交易真實，專票開具金額不實，該定性偷稅還是虛開？

　　太原市國稅局稽查局最近接手一樁醫療企業虛開增值稅專用發票案。案件已經查清，如何定性卻陷入難以定奪的局面。

　　社保資金審計引出藥企稅案

　　前不久，國家審計署對社保資金跟蹤審計時發現，部分醫療企業涉嫌存在虛開增值稅專用發票問題。太原市國稅局稽查局與市公安部門接到審計署移交案件后，立即成立專案組，對太原市涉案的A企業與A企業的伙伴企業——B企業展開檢查。

　　稽查人員從銷貨清單入手，逐份比對A、B兩企業之間的交易情況，發現A企業設有內外兩套賬，賬中各附《銷售（復核）清單》一份。外賬中，其自制紅單與B企業進貨憑證中所附清單內容完全一致。而內賬中，其黃單與紅單相比較，銷售貨物金額相符，品名、數量卻均不相符。A企業的紅黃單里藏著什么秘密？公安部門的訊問口供顯示，紅單為審計結束后，A企業為掩蓋清單不符問題專門制作的一套清單。

　　將A企業的內賬清單與其EPR物流系統相比對，稽查人員發現系統中并無檢查期內的購銷存數據，經詢問得知A企業在審計結束后破壞了該系統。稽查人員轉而將B企業的ERP物流系統與A企業的《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》相比對，發現藥物品名部分相符，部分不符。追蹤出現頻率較高、金額較大、且生產廠家單一、規格固定的藥品，稽查人員確定二者間有真實的貨物交易。選取雙方經銷的同批次同類藥品抽樣比對，稽查人員發現A企業從廠家購進藥品后，以略高于進價的價格銷售給其他企業，卻以高于進價5倍~6倍的價格銷售給B企業，經B企業銷售給醫院。稅警聯合對48家上游企業外調顯示，A企業與上游企業均簽有合同、并有支付貨款、購進貨物等賬面記錄。A、B企業口供進一步證實，二者間存在真實交易，但上游廠家、進貨價格、數量均由B企業確定，A企業只負責出具手續、與上游廠家簽訂合同，B企業將貨款匯入A企業對公賬戶，A企業再給上游廠家匯出，廠家將貨物發出后經A企業轉給B企業，由B企業銷售給醫院。

　　由此，稽查人員初步斷定，A、B兩企業間存在真實的貨物交易，但開具了金額不實的增值稅專用發票。A企業按照B企業的要求，以高出進價2倍~6倍以上的價格向B企業開具增值稅專用發票，收取開票金額10%~12%的開票費，將扣除手續費后的貨款回流到B企業指定的個人銀行卡內。

　　仔細核查審計署移交的有關A、B兩企業的對公賬戶，以及法定代表人、業務經理、財務負責人、會計、出納、業務員等人員的個人銀行卡流水信息，稽查人員發現檢查期內，這兩家企業在收支貨款的同時，在一張張個人銀行卡之間形成了巨額的資金回流。A企業的內賬顯示，其每份虛開發票均對應有開票費收款收據、開票審批表、回流資金付款通知單，與資金回流一一對應起來，形成了一套完整的資金回流證據。A、B企業后來均承認，A企業收到款項后，除用于支付供貨單位貨款外，其余部分扣除手續費后以現金方式打入B企業副總經理的個人銀行賬戶，回流資金占到A企業收取貨款的80%以上。據此，稽查部門認為，有關個人銀行卡上的回流資金，性質為貨款。

　　結合審計人員確定的虛開金額、稅額，以及公安部門提供的A企業虛開發票信息，稽查人員仔細核查A企業內賬中的收款收據、開票審批表和付款通知單，與其開具的每張增值稅專用發票一一對應起來，證實收款收據中反映的開票金額，與其同期增值稅專用發票開票金額一致，付款金額與資金回流加開票手續費金額一致。據此，稽查部門確定了A企業檢查期內虛開增值稅專用發票的份數、開票金額和稅額。

　　理解“金額不實”虛開出現分歧

　　最高人民法院《關于適用（全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定）的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號）規定，有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票，屬于虛開增值稅專用發票。稽查部門據此認為，A企業涉嫌為他人開具了金額不實的增值稅專用發票。

　　這是一起是否構成有貨虛開的典型案例。那么，對于“開具了金額不實的增值稅專用發票”該如何理解？太原市國稅局稽查局出現了兩種傾向性意見，不同意見，對于涉案企業是否構成虛開，結論截然不同。

　　●一種意見：“金額不實”可理解為“票面金額”與“實際金額”不符

　　持此觀點者認為，“票面金額”為發票上注明的支付（或收取）金額，“實際金額”為通過各種支付方式實際支付（或收取）的金額。虛開發票行為通常具有隱蔽性，尤其在財務上要完整反映所謂的購銷經營活動，交易雙方一般會按照票面金額支付（或收取）貨款，在收到貨款的當天或約定時間，把扣除手續費后的余款，通過提現或轉賬方式轉到對方指定的個人銀行卡上。因此，“實際金額”不應簡單地理解為反映在財務賬面上的收支金額，而應為實際收付的交易金額，應考慮資金回流形成的支付假象等非正常因素。本案中，涉案雙方均承認了資金回流問題，有關收據、資金回流單據等也可以證明，A企業開具了票面金額與實際交易金額不符的發票，符合法發〔1996〕30號文件中有關有貨虛開的規定。因此，A企業涉嫌虛開增值稅專用發票，B企業涉嫌讓他人為其虛開增值稅專用發票，B企業應補繳確認虛開的增值稅稅款和虛增進貨成本對應的企業所得稅稅款。

　　●另一種意見：“金額不實”可理解為“票面金額”與“實際價格”不符

　　這種意見的意思是，納稅人開具了票面金額與商品實際價值不符的發票。例如，商品的實際價格是25元，卻按照對方要求開成125元，多開了100元，明顯超出了商品的價格。這種虛開發票的現象在商品零售環節較常出現。從本案來看，A企業開具給B企業的藥品價格并未超出藥品最終銷售給醫院的價格，尚屬市場價格正常范圍之內。因此，持這種觀點者認為，本案中，A企業開具了抬高藥價的發票，不屬于虛開增值稅專用發票的行為，最多算是偷稅問題，甚至可以歸到稅收籌劃的范疇。這與一些企業在毛利率高的項目中設中間環節降稅負是一樣的性質，回流資金不過是變了味的“利潤分配”而已。A企業不涉嫌虛開增值稅專用發票，B企業也就不存在進項稅金不能抵扣的問題。但由于資金回流問題，根據企業所得稅法第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，B企業應補繳虛列成本（指資金回流）所偷逃的企業所得稅。

　　按照第一種意見，A企業涉嫌通過虛開增值稅專用發票的方式，使B企業達到虛抵進項稅金和減少利潤的偷稅目的。按照第二種意見，則A企業不涉及虛開發票行為，僅是通過資金回流方式使B企業達到偷稅的目的。

　　從目前刑法的有關規定來看，涉嫌虛開增值稅專用發票可以直接定罪，而偷逃稅款則存在補過的機會，只有拒不繳納稅款、罰款或兩次行政處罰又偷稅的才構成犯罪。顯然，本案中，有關“有貨虛開”中“金額不實”的法律解釋非常關鍵，直接關系到案件的定性和處理方式。